A Reforma Tributária, operada por meio da Emenda Constitucional n. 132/2023, promove profundas alterações no sistema tributário nacional, sob a bandeira dos princípios da simplicidade, da transparência e da justiça tributária.
A Emenda Constitucional n. 132/2023, dentre outras disposições, inseriu o art.156-A e incluiu o inciso V no art.195 do texto da Constituição Federal, instituindo o novo IVA brasileiro, composto pelo imposto sobre bens e serviços (IBS) e pela contribuição social sobre bens e serviços (CBS), os quais, por força do também incluído art.149-B, observarão as mesmas regras quanto aos fatos geradores e demais elementos básicos da obrigação tributária. Estabeleceu-se na forma textual uma nova competência tributária compartilhada entre Estados, Distrito Federal e Municípios para a instituição do IBS, paralelamente à competência da União para a CBS. Cabe esclarecer que o IVA (imposto sobre valor agregado) preconiza em essência a incidência tributária sobre o valor agregado aos bens e serviços nas respectivas etapas de produção, circulação e/ou fornecimento.
Pois bem. A nova configuração da tributação sobre o consumo no Brasil atende notadamente à necessidade de adaptação do sistema tributário à chamada era da informação, dada a revolução nas formas do fornecimento e do consumo de bens e serviços na economia digital.
Com isso, as novas disposições acrescentadas ao sistema constitucional preveem a instituição do IBS e da CBS sobre fatos geradores com amplíssimo espectro de incidência, abrangendo operações com bens materiais ou imateriais e com serviços.
Ocorre que o núcleo do fato gerador do IBS e da CBS tornou-se exageradamente amplo, porquanto as “operações com bens e serviços” compreendem uma gama indefinida de fatos econômicos que seriam em tese tributáveis.
A Lei Complementar n. 214/2025, que regulamenta parte da Reforma Tributária, dispõe que o IBS e a CBS incidirão sobre operações onerosas com bens e serviços (e sobre as operações não onerosas entre partes relacionadas e outras hipóteses expressas na lei), com hipótese de incidência tributária inclusive sobre as doações e sobre a transmissão de bens e direitos imobiliários, exceto os direitos reais de garantia.
Neste diapasão, observa-se em especial que o IBS em tese incidente sobre as operações de transmissão de bens e direitos sobre imóveis e sobre as doações incorreria em potencial bis in idem (isto é, incidência duplicada) com o imposto estadual sobre as doações (ITD) e com o imposto municipal sobre transmissão de bens e direitos sobre imóveis (ITBI), o que em princípio seria vedado no sistema constitucional tributário brasileiro.
Com efeito, a competência tributária para a instituição de impostos fora originalmente distribuída entre os entes estatais de forma exaustiva e não-cumulativa. Dessarte, União, Estados, Municípios e DF somente podem instituir os impostos conforme a sua competência expressamente delimitada, e em princípio não podem instituir impostos em bis in idem sobre fatos econômicos já inseridos na sua própria competência e/ou em bitributação com fatos econômicos delimitados à competência de outro ente estatal.
Assim, por exemplo, delimitou-se à União, dentre outros, a competência para a instituição do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (art.153, III, CF); delimitou-se aos Estados e DF a competência para a instituição de imposto sobre a doação de bens e direitos (art.155, I, CF); e delimitou-se aos Municípios e DF a competência para a instituição de imposto sobre a transmissão inter vivos de bens e direitos sobre imóveis (art.156, II, CF), excluindo-se, pois, esses fatos econômicos da competência tributária dos demais entes e proibindo-se a instituição de impostos duplicados, em bis in idem, sobre esses mesmos fatos.
A exceção constitucional é a possibilidade da instituição do imposto residual pela União, mediante lei complementar, desde que sejam não-cumulativos com outros impostos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios de impostos já previstos na Constituição, consoante a expressa disposição do art.154, I, da CF.
À vista disso, a previsão da ampla incidência do novo IVA, em especial o IBS, inclusive sobre a transmissão de bens e direitos em doação e sobre a transmissão inter vivos de bens imóveis e/ou direitos imobiliários, exceto os de garantia, mostra-se cumulativa com outros relevantes impostos já existentes na competência exclusiva dos Estados, Municípios e DF.
Ainda que se argumente que a restrição originalmente existente quanto ao imposto residual cederia ante a atuação do poder constituinte derivado, o que permite inferir que a competência tributária dos Estados, Municípios e DF foi acrescida da competência compartilhada para a instituição do imposto sobre bens e serviços, tal interpretação não altera a disposição original da Constituição Federal no sentido de que os impostos não podem incidir de modo cumulativo, em bitributação ou em bis in idem, sobre o mesmo fato econômico.
Cabe lembrar, aliás, que o poder constituinte derivado não é ilimitado. A CF/88, em sua redação original, no art.60, §4º, dispõe limitações expressas ao poder reformador, às quais se incluem as limitações implícitas extraídas das normas constitucionais fundamentais, dentre as quais se destaca a proibição da instituição de impostos em bis in idem sobre fatos econômicos já tributados por impostos do mesmo ente estatal ou em bitributação sobre fatos econômicos já tributados por outro ente.
Por tudo isso, parece juridicamente questionável a reforma tributária no ponto em que estabelece a incidência cumulativa do IBS, de modo duplicado com o ITD e o ITBI, além de que se mostra duvidosa a eficácia da bandeira principiológica de simplicidade, transparência e justiça tributária, na medida em que os instrumentos normativos da reforma tributária parecem contrariar disposições basilares originárias da própria Constituição Federal.
